Skatteforbehold - Er god tro en betingelse?

Et skatteforbehold kan beskytte parter mod uforudsete skattemæssige følger, men det kan ikke bruges til at neutralisere korrekte skatteansættelser ved åbenlyst forkerte forudsætninger. En ny afgørelse fra Landsskatteretten understreger, at selv uden et udtrykkeligt lovkrav om god tro indgår parternes kendskab til væsentlige fejl i vurderingen af, om et skatteforbehold kan gøres gældende.

Gyldighedskrav for skatteforbehold efter skatteforvaltningsloven § 28

Et skatteforbehold er en betingelse i en privatretlig disposition, der ændrer eller bortfalder, hvis skattemyndighederne lægger en anden skattemæssig virkning til grund end forudsat. Forbeholdet kan være automatisk eller kræve aktiv påberåbelse og bør tilpasses dispositionens karakter.

Efter skatteforvaltningsloven § 28, stk. 1, har et skatteforbehold kun virkning for skatteansættelsen, hvis følgende formkrav er opfyldt:

1. Forbeholdet er klart.
2. Forbeholdet er skriftligt.
3. Forbeholdet er oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at dispositionens øvrige indhold oplyses.

Skatteforvaltningen kan efter § 28, stk. 2, afvise at tillægge forbehold virkning, hvis de privatretlige virkninger ikke er klare og overskuelige. Forbeholdet skal derfor præcist angive de skattemæssige udløsere og de tilhørende privatretlige konsekvenser. Bevisbyrden for, at kravene er opfyldt, påhviler den skattepligtige.

Ingen udtrykkeligt krav om god tro – men praksis skærper grænsen

Lovteksten og forarbejderne til § 28 indeholder ikke et egentligt godtroskrav, og det følger heller ikke af forudsætningslæren. Alligevel viser praksis, at skatteforbehold tilsidesættes ved bevidst manipulation eller klart urigtige oplysninger.

Landsskatterettens nyere praksis peger på, at når fejlens karakter er åbenlys, kan forbeholdet ikke påberåbes. Det indfører reelt en kontrol med, om parterne burde have indset, at forudsætningen ikke var holdbar.

Landsskatterettens afgørelse SKM2026.21.LSR og dens betydning

I sagen blev B-anparter givet ved gavebrev med værdi sat til 50.000 kr. efter TSS-cirkulærer, men Skattestyrelsen fastsatte handelsværdien til 25.500.000 kr. Landsskatteretten lagde den højere værdi til grund og afviste, at skatteforbeholdet kunne gøres gældende.

Retten fremhævede, at TSS-cirkulærer er hjælpsomme, men kan fraviges ved markante afvigelser fra handelsværdi. Et skatteforbehold kan derfor ikke eliminere konsekvenserne af en vurdering, som parterne måtte indse var urealistisk.

Praktiske råd til udformning og anvendelse

For at reducere risikoen for tilsidesættelse af skatteforbehold bør parter dokumentere værdiansættelser grundigt og sikre stringent udformning af klausuler:

• Underbyg værdiansættelsen med relevante metoder og dokumentation, og adresser kendte usikkerheder.
• Formuler klare udløsende skattemæssige forhold og præcise privatretlige konsekvenser.
• Oplys forbeholdet rettidigt til Skattestyrelsen og arkivér bevis for opfyldte formkrav.
• Overhold klagefrister, så værdiansættelser kan prøves rettidigt.

Skatteforbehold er fortsat et legitimt værktøj, men nægtes virkning, når forudsætningen er åbenbart forkert. Omhu ved værdiansættelse og dokumentation er derfor afgørende.